Налоговым
кодексом РФ установлен срок выездной налоговой проверки - два месяца. В срок
проверки не включается предусмотренный ст. 93 НК
РФ период между вручением
требования о представлении документов, необходимых для проверки, и их
получением. В исключительных случаях продолжительность проверки, по
мотивированному решению вышестоящего налогового органа, может быть увеличена
до трех месяцев. Кроме того, Кодекс дает дополнительно по месяцу на проверку
каждого филиала (представительства).
Вместе с тем, налогоплательщики часто жалуются на то, что налоговые инспекторы
не соблюдают двухмесячный срок выездной налоговой проверки, в результате чего
проверки затягиваются на неопределенный срок. Налогоплательщик вынужден
терпеть определенные неудобства, а в некоторых случаях и убытки, поскольку
длительная налоговая проверка влияет на его деловую активность,
приводит к дополнительным моральным и
материальным затратам.
Налогоплательщик считает...
Налоговая считает...
В подавляющем большинстве случаев налогоплательщики молча терпят, либо недовольно ропщут по поводу приостановленной проверки, воспринимая действия проверяющих как неизбежное зло. В лучшем случае нарушение сроков проведения налоговой проверки обжалуется в суде на основании того, что Налоговый кодекс не предоставляет право налоговым инспекциям приостанавливать выездные проверки ни при каких обстоятельствах. Проверка должна завершиться в пределах двух месяцев с момента ее начала. Случаи увеличения этого срока исчерпывающе перечислены в статье
89 НК РФ. В пункте 1.10.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" лишь косвенно указано на возможность приостанавливать проверку, однако это не основано на законе, кроме того данный акт не относится к актам о налогах и сборах и не является нормативным.
ФНС России исходит из того, что срок проведения выездной налоговой проверки
может не совпадать с календарным исчислением срока, установленным статьей 6.1 НК РФ.
Поэтому срок выездной проверки налоговики считают исходя из количества дней
фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого
налогоплательщика.
Право приостановить проводимую выездную налоговую проверку, как считают
налоговики, прямо следует из пункта 1.10.2 Инструкции МНС России от 10.04.2000 г. N
60. Налоговые органы убеждены, что действуют правомерно, потому что эта
инструкция не противоречит действующему законодательству, издана в пределах
полномочий, предоставленных НК РФ, зарегистрирована в Минюсте
РФ и ее применение не
нарушает прав налогоплательщика.
Мнение Федерального
арбитражного суда округа
В пользу налоговой
инспекции.
В силу статьи 89 НК РФ выездная налоговая
проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя)
налогового органа и не может продолжаться более двух месяцев, если иное не
установлено названной статьей. Срок проведения проверки включает в себя
время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого
налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику
(налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со
статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки
документов.
При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и
представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на
проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы
вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового
агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого
налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
Согласно статье 87 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки в случае
необходимости налоговый орган вправе истребовать у иных лиц документы,
содержащие информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика.
Совершение данных действий не требует фактического присутствия проверяющих
на территории налогоплательщика.
Общество в ходе судебного разбирательства по данному делу подтвердило факт
отсутствия проверяющих на его территории в период приостановления проверки и
истребования документов в порядке статьи 93 НК РФ. Доказательств совершения
налоговой инспекцией в названный период иных действий, ущемляющих права и
законные интересы Общества в сфере предпринимательской и иной экономической
деятельности, налогоплательщик не представил.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции сделал обоснованный
вывод о том, что приостановление выездной налоговой проверки не противоречит
положениям Налогового кодекса Российской Федерации и не нарушает
установленного законодательством порядка проведения выездной проверки.
Кроме того, возможность приостановления проверки предусмотрена пунктом
1.10.2 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от
10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и
производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" и
пунктом 1.9. Регламента проведения выездных налоговых проверок,
утвержденного приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам
от 10.11.2000 N БГ-14-16/353 ДСП.
Решениями налогового органа о приостановлении выездной налоговой проверки,
которые являются внутренними организационными документами налогового органа,
на налогоплательщика не возлагаются какие-либо обязанности, в них не
содержатся предписания о совершении каких-либо действий, не создаются и иные
препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической
деятельности. Налогоплательщик не ссылается на то, что возобновление
проверки повлияло на законность и обоснованность решения налогового органа,
вынесенного по результатам этой проверки.
[5-7,10-15,18-22] В пользу налогоплательщика.
Перечень полномочий налогового органа
предусмотрен ст. 31 НК РФ, которая не предоставляет права налоговым органам
приостанавливать выездные налоговые проверки, сроки проведения которых
ограничены двумя календарными месяцами (ст. 89 НК РФ).
Статьей 89 Кодекса предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, при которых
срок на проведение выездной проверки может быть продлен налоговыми органами.
Суд первой и апелляционной инстанции обоснованно исходил из того, что
приостановление проведения налоговой проверки не предусмотрено нормами
законодательства о налогах и сборах.
Ссылки налогового органа на положения инструкции МНС РФ N 60 от 10.04.2000
г., которой предусмотрена возможность приостановления выездной налоговой
проверки не может быть принята во внимание, т.к. Инструкция не предписывает,
а лишь предусматривает возможность приостановления проверки, что не лишает
налоговый орган возможности принимать решения в соответствии с законом.
Из текста указанной инструкции не следует, что приостановление проверки
прерывает течение срока проведения проверки.
Суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы заявителя о том, что
действия налогового органа по приостановлению налоговой проверки продлевают
сроки, установленные ст. 89 НК РФ и фактически привели к их нарушению, что
является безусловным нарушением прав налогоплательщика.
Доводы жалобы об отсутствии у руководителя Общества дополнительных
обязанностей в связи с проводимой проверкой и на производственную
необходимость выхода на работу во время отпуска необоснованны, поскольку в
обычные трудовые обязанности директора прием проверяющих и выполнение их
требований, что происходит во время проверки не входит. Какой-либо
производственной необходимости в проверке также нет, так как она носит
административный характер. [8, 23]
В п. 1.10.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта
выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях
законодательства о налогах и сборах" косвенно указано на возможность
приостанавливать проверку, однако это не основано на законе, т.к. данный акт
не относится к актам о налогах и сборах и не является нормативным. [1]
Налоговый орган прервал, а по его утверждению - приостановил, налоговую
проверку в нарушение закона, ст. 89 НК РФ, фактически, продлив установленные
этой статьей сроки проверки, что, безусловно, нарушает права
налогоплательщика. Доводы жалобы об отсутствии у руководителей предприятия
каких-либо дополнительных обязанностей в связи с проводимой проверкой и на
производственную необходимость выхода на работу во время отпуска -
необоснованны, поскольку в обычные трудовые обязанности директора и
бухгалтера прием проверяющих и выполнение их требований, что происходит во
время проверки, не входит. Какой-либо производственной необходимости в
проверке также нет, так как она носит не производственный, а
административный характер.
Ссылка ответчика на обязательный характер Инструкции МНС РФ в данном случае
не основана на тексте самой Инструкции, которая не предписывает, а лишь
предусматривает возможность приостановления проверки, что не лишает
ответчика возможности принимать решения в соответствии с законом. Из текста
Инструкции также не вытекает, что приостановление проверки прерывает течение
срока проведения проверки в целом. Решение ответчика приводит к нарушению
этого срока, а
значит - незаконно и правильно признано судом недействительным. [3]
Мнение Высшего
Арбитражного Суда РФ
Однажды Высший Арбитражный суд имел возможность высказаться по интересующему нас
вопросу в связи с поданным иском о признании не соответствующим Налоговому
кодексу РФ Приказа МНС от 10.04.2000 N АП-3-16/138 в части, в которой
Инструкция, утвержденная данным приказом, допускает приостановление выездных
налоговых проверок (Определение ВАС РФ N 10463/02 от 18 декабря 2002 г.).Однако
ВАС не стал рассматривать иск и прекратил производство по делу, поскольку ранее
аналогичный спор был рассмотрен Арбитражным судом города Москвы (дело N
А40-22257/01-114-242). [4]
Мнение Конституционного
суда РФ
Недавно опубликованная позиция Конституционного суда Российской Федерации не
обрадовала налогоплательщиков. В своем Постановлении (N 14-П от 16.07.2004 г.)
КС указал, что "Срок проведения выездной налоговой проверки является суммой
периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого
налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный
статьей 6.1. Налогового кодекса РФ, в этих случаях не применяется". [24]
Конституционный суд Российской Федерации разом прекратил все споры по поводу законности ч. 2 ст. 89 НК РФ. Однако, тем самым КС только обострил проблему затягивания сроков выездных налоговых проверок, поскольку налоговые инспекции и раньше не слишком обращали внимание на установленный этой статьей срок, а теперь имеют полное право бывать у налогоплательщика раз-два в неделю, а то и того реже. За примером ходить далеко не надо. У одного из наших клиентов налоговая инспекция не побывала ни разу с момента ознакомления с решением о назначении проверки.
Ранее у налогоплательщиков были неплохие шансы оспорить действия фискалов в арбитражном суде. Обратите внимание на приведенный ниже перечень арбитражных дел, выигранных налогоплательщиками. В двух случаях суды удовлетворили требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении выездной налоговой проверки
[1, 23]. В других случаях факт незаконного приостановления выездной налоговой проверки был одним из правовых оснований для оспаривания действий (решений) налогового органа.
По собственному опыту скажу, что были искренне обрадованы, когда суды первой и надзорной инстанций согласились с нашими доводами о том, что налоговый орган нарушил закон, неоднократно приостанавливая выездную проверку в течение 11 календарных месяцев.
Собранными доказательствами тогда нам удалось доказать суду, что налоговые инспекторы находились в офисе нашего клиента более двух месяцев, что столь затянувшаяся выездная проверка явилась следствием ничем не обоснованной бездеятельности налоговиков.
В результате решение налогового органа о привлечении нашего клиента к налоговой ответственности было полностью признано не действительным [16].
После 16 июля этого года в судебных спорах о продолжительности выездных проверок обязательно наступит перевес в пользу налоговых органов. И все же думается, что не стоит "зарывать топор войны" и, "расписавшись в собственном бессилии", молча наблюдать за действиями налоговиков. Следует быстрее принять новую действительность и искать способы изменить ее в свою пользу. Ведь несмотря на общий смысл постановления, Конституционный суд признал за налогоплательщиками право на судебную защиту и судебное обжалование решений, действий и бездействия налоговых органов, осуществляющих налоговый контроль. Поэтому, если КС РФ указал, что налоговые органы при вынесении своих решений не имеют права руководствоваться "целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку", а налоговый контроль не должен превращаться в "инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы", то из этого следует, что вы всегда можете пожаловаться в арбитражный суд на несправедливость и
беззаконие, чинимые фискалами.
Если вы должным образом подготовитесь к визиту проверяющих, то у
вас наверняка найдутся столь необходимые суду доказательства произвола налоговиков. К примеру суд сможет отменить решение налогового органа, если вы подтвердите фактами и цифрами те неудобства, моральные и материальные лишения, которые ваша организация претерпела в течение всего срока выездной проверки.
Любое решение налоговой инспекции о приостановлении выездной налоговой проверки должно иметь реальные и весомые основания, вызвано объективными причинами, а не волей руководства инспекции. Право на судебную защиту предполагает возможность проверки решений, принятых налоговыми органами в ходе налогового контроля, в том числе о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и пр. Поэтому, если вам станет известно, что ваши проверяющие, предположим, находятся на проверке другого налогоплательщика, то следует обратить внимание суда на данный факт. Возможно, что суд встанет на вашу защиту, как сделал это
Федеральный арбитражный суд Уральского округа [17]. Во всяком случае, в
соответствии с нормами арбитражного процессуального права, налоговики обязаны будут доказывать обоснованность своих действий и решений.
Если Конституционный суд согласился с налоговыми органами в том, что к сроку проведения выездной налоговой проверки порядок календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1. НК РФ, не применяется, то
можно, к примеру, с момента начала проверки фиксировать время нахождения инспекторов в своем офисе. Быть может такими нехитрыми средствами удастся как минимум дисциплинировать проверяющих, а может и доказать, что они фактически превысили установленный ст. 89 НК
РФ срок проверки.
Таким образом, Постановление Конституционного суда Российской Федерации N 14-П не является таким уж непреодолимым барьером в деле отстаивания своих прав и законных интересов. Следует грамотно и творчески подойти к проблеме затянувшейся проверки
и аргументировано отстоять свои права и законные интересы в суде. Теперь в этом деле вам могут помочь не только адвокаты, но и профессиональные юристы и аудиторы, а также другие лица, выбранные вами.
Реализовать данное право стало возможным после принятия Конституционным судом РФ постановления N 15-П от 16.07.2004г.
Налоговый кодекс РФ.
Часть первая от 31 июля 1998г.
Статья 1. Законодательство Российской Федерации о
налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах
и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного
самоуправления о налогах и сборах п. 1: Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из
настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о
налогах и сборах.
Статья 4. Нормативные правовые акты федеральных
органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов
Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о
налогах и сборах п. 1: Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять
функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому
регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы
исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы
местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и
сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты
по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут
изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. п. 2: Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять
функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области
таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать
нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
Статья 6.1. Порядок исчисления сроков,
установленных законодательством о налогах и сборах
Установленный законодательством о налогах и
сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени,
который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок
может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно
наступить.
Срок, исчисляемый годами, истекает в
соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за
исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из
двенадцати календарных месяцев, следующих подряд.
Срок, исчисляемый кварталами, истекает в
последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным
трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года.
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в
соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем
признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в
котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого
месяца.
Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний
день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти
рабочих дней, следующих подряд.
В случаях, когда последний день срока падает на
нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним
рабочий день.
Действие, для совершения которого установлен
срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока.
Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до
двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается
пропущенным.
Сроки для совершения действий определяются точной
календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно
наступить, или периодом времени. В последнем случае действие может быть
совершено в течение всего периода.
Течение срока, исчисляемого годами, месяцами,
неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или
наступления события, которыми определено его начало.
Статья 89. Выездная налоговая проверка
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя
(его заместителя) налогового органа.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика
(плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или
нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного
календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же
налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может
продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей.
В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить
продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При
проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и
представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на
проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы
вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового
агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого
налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения
проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на
территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового
агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением
налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов
в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им
запрашиваемых при проведении проверки документов.
Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или
ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации,
а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью
налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от
времени проведения предыдущей проверки.
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов,
осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию
имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование)
производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий,
используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с
содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92
настоящего Кодекса.
При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований
полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений,
могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка
этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса, по
акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов
должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых
документов. Налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора) имеет право
при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его
требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы,
прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового
агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового
агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы
об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов
передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора).
Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о
проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается
Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о
проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее
проведения.
Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений
о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса.
Инструкция МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке
составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях
законодательства о налогах и сборах" (утв. приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г.
N АП-3-16/138)
п. 1.10.2: Вводная часть акта выездной налоговой проверки
должна содержать:
В случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового
органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводится дата и
номер названного решения, а также период, на который данная проверка была
приостановлена.
Уважаемые читатели
Арбитражного практика!
Мы хотели бы отражать не только вопросы,
интересующие нас, но и, что важнее, быть
ближе к вам, чтобы Арбитражный практик был
полезен своим читателям, отвечал их
запросам. Поэтому нам было бы приятно
получать вашу обратную связь. Если в вашей
практике появился спорный вопрос по
налоговому законодательству, и у вас есть
желание увидеть мнения федеральных
арбитражных судов по нему, пожалуйста,
присылайте свои предложения! Вы можете
выслать ваш вопрос на нашу электронную
почту: info@balans.ru, либо
заполнить нашуформу. Вы также можете обратиться к нам за
платной консультацией, если вы столкнулись с
подобной или иной проблемой. Наши юристы
всегда готовы вам помочь.
